SHOTEEWAD

EP05 การบันทึกบัญชีด้วยเกณฑ์คงค้าง (Accrual-Basis Accounting)

สวัสดีครับทุกคน ตอนนี้เรามาถึง EP 5 กันแล้วนะครับ EP จะเล่าเรื่องหลักการบันทึกบัญชีด้วยเกณฑ์คงค้างในการรับรู้รายได้และค่าใช้จ่าย ซึ่งเป็นหลักการสำคัญในการจัดทำงบแสดงสถานะการเงิน (Balance Sheet) และงบกำไรขาดทุน (Income Statement) กันครับ

กิจการต่างๆ จะมีวิธีการบันทึกบัญชีหรือธุรกรรมทางการเงิน ด้วยวิธีหลักๆ อยู่ 2 วิธี นั่นคือ การบันทึกบัญขีโดยใช้เกณฑ์เงินสด (Cash Basis Accounting) และอีกวิธีก็คือ การใช้เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis Accounting) ครับ

มาเริ่มต้นด้วยการบันทึกบัญชีโดยใช้เกณฑ์เงินสดกันครับ

เกณฑ์เงินสด (Cash Basis Accounting)

การบันทึกบัญชีด้วยวิธีนี้จะบันทึกเมื่อมีการธุรกรรมนั้นด้วยเงินสดเท่านั้น เราจะบันทึกรายได้เมื่อเราได้รับเงินมา และบันทึกรายจ่ายเมื่อเราจ่ายเงินออก หรือบันทึกรายการตามที่มีเงินสดไหลเข้า-ออกเท่านั้น

ผมขอยกตัวอย่างการบันทึกรายได้และรายจ่ายของโรงสีคำปัน และปัญหาที่อาจเกิดขึ้นจากการบันทึกบัญชีด้วยเกณฑ์เงินสดดังนี้ครับ

กิจการโรงสีคำปันซื้อข้าวเปลือกข้าวเหนียวเขี้ยวงูจากชาวบ้านด้วยเงินสด 20,000 บาท ในเดือนมีนาคม เพื่อนำมาสีขายให้กับครัวการบินเพื่อทำข้าวเหนียวมะม่วงเพื่อเสิร์ฟผู้โดยสาร นอกเหนือจากค่าข้าวเปลือกโรงสีคำปันมีค่าใช้จ่ายอื่นในการสีข้าวล็อตนี้ 3,000 บาท โรงสีคำปันได้ส่งข้าวเหนียวเขี้ยวงูล็อตนี้ให้ครัวการบินในปลายเดือนมีนาคมในราคา 32,000 บาท โดยครัวการบินจะจ่ายเงินค่าข้าวให้โรงสีคำปันโดยการโอนเงินเข้าบัญชีในเดือนเมษายน สมมติว่าไม่มีกิจกรรมทางธุรกิจอื่นเกิดขึ้นในโรงสีคำปันเลย เราจะสามารถบัญทึกรายได้และค่าใช้จ่ายด้วยเกณฑ์เงินสด และแสดงผลการดำเนินงานได้ดังนี้ 

จากตัวอย่างโรงสีคำปันจะเห็นได้ว่าการบันทึกบัญชีด้วยเกณฑ์เงินสดจะมีข้อเสีย คือไม่สะท้อนผลการดำเนินงานที่แท้จริงสำหรับรอบบัญชี (Accounting Period) รอบนั้นๆ ผลกำไรหรือขาดทุนมีการบิดเบือนได้ง่าย เช่น โรงสีคำปันมีค่าใช้จ่ายที่สูงเกินจริงในเดือนมีนาคม และมีรายได้สูงเกินจริงในเดือนเมษายน ซึ่งค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นไม่สอดคล้องกับรายได้

ประเทศไทยเป็นประเทศที่นำมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ (IFRS: International Financial Reporting Standards) มาปรับใช้เป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (TFRS) หรือไทยอยู่ในกลุ่ม IFRS Adoption Country ซึ่งมาตรฐาน IFRS ไม่ยอมรับการทำบัญชีโดยใช้เกณฑ์เงินสดในการจัดทำรายงานงบการเงินเพื่อนำเสนอบุคคลภายนอก (External Reporting)

เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis Accounting)

การบันทึกบัญชีด้วยวิธีนี้จะบันทึกเมื่อธุรกรรมนั้นเกิดขึ้น กิจการจะรับรู้รายได้จากการขายหลังจากที่ได้ส่งมอบสินค้าหรือให้บริการแก่ลูกค้าแล้วโดยไม่สนใจว่าจะได้รับเงินสดเข้ามา และรับรู้ค่าใช้จ่ายมือมีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นโดยไม่สนว่าได้จ่ายเงินไปตอนนั้นหรือไม่ วิธีนี้จะทำให้สามารถติดตามรายรับหรือรายจ่ายที่สอดคล้องกับกิจกรรมทางธุรกิจที่เกิดขึ้นในรอบบัญชีนั้นๆ ได้

• กิจการจะรับรู้หรือบันทึกรายได้ เมื่อมีรายได้เกิดขึ้นแล้ว เช่น เมื่อกิจการขายสินค้าโดยให้เครดิตแก่ลูกค้า เมื่อกิจการได้ส่งสินค้าให้ลูกค้าแล้ว แม้ว่าลูกค้ายังไม่ได้จ่ายเงิน ก็ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นแล้วนั้นเอง
• กิจการจะรับรู้หรือบันทึกค่าใช้จ่ายจ่าย เมื่อค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นแล้ว เช่น เมื่อกิจการซื้อวัตถุดิบโดยได้รับเครดิตจากคู่ค้า เมื่อกิจการได้ใช้วัตถุดิบในการผลิตแล้ว แม้ว่ายังไม่ได้จ่ายเงินค่าวัตถุดิบ ก็ถือกิจการว่ามีค่าใช้จ่ายจ่ายสำหรับวัตถุดิบเกิดขึ้นแล้ว

เรามาดูตัวอย่างโรงสีคำปันกันอีกรอบ แต่ใช้วิธีเกรฑ์คงค้างกันครับ

จากตัวอย่างข้างบนจะเห็นด้วยว่าการรับรู้รายได้และค่าใช้จ่ายด้วยเกรฑ์คงค้างจะสะท้อนผลดำเนินงานที่แท้จริงของกิจการในแต่ละรอบบัญชี และสมารถวิเคราะห์แนวโน้มการเติบโตของธุรกิจได้ชัดเจนมากกว่าการทำบัญชีด้วยเกณฑ์เงินสด

การรับรู้รายได้  (Revenue Recognition)

ตามเกณฑ์คงค้าง กิจการจะรับรู้รายได้หรือบันทึกรายได้เมื่อมีรายได้เกิดขึ้นแล้ว โดยไม่สนใจว่าจะได้รับเงินสดแล้วหรือไม่ โดยสามารถสรุปตามสถานการณ์ที่เป็นไปได้ดังนี้

1) กิจการรับเงินก่อนส่งมอบสินค้าหรือบริการ (Cash before sale/service)

การขายสินค้าหรือบริการที่ได้รับเงินมาล่วงหน้า และจะส่งมอบสินค้าหรือบริการให้ลูกค้าภายหลัง หรือ เรียกได้ว่ารับเงินก่อนส่งของทีหลัง แม้ว่ากิจการจะได้รับเงินค่าสินค้ามาแล้วแต่ว่ากิจการยังไม่ได้ส่มอบสินค้าให้ลูกค้าตามสัญญา การรับเงินมาแต่ยังไม่ส่งสินค้าจึงทำให้กิจการมีหนี้สิน (Liabilities) ที่เรียกว่า รายได้รอการรับรู้ (Deferred Revenue หรือ Unearned Revenue) ซึ่งตามเกณฑ์คงค้างจะถือยังไม่เกิดรายได้ กิจการจะรับรู้รายได้จากการขายก็ต่อเมื่อได้ส่งมอบสินค้าให้ลูกค้าแล้ว 

ตัวอย่างธุรกิจที่มีลักษณะการขายสินค้าหรือบริการแบบ cash before sale/service เช่น 

• สายการบินขายตั๋วให้ผู้โดยสารก่อนการเดินทาง
• การขายตั๋วคอนเสิร์ชของผู้จัดคอนเสิร์ช 
• บริษัทประกันเก็บเงินค่าประกันจากลูกค้าก่อนเริ่มคุ้มครอง
• AIS เก็บเงินค่าบริการจากลูกค้าก่อน (ลูกค้าแบบเติมเงิน) แล้วค่อยให้บริการภายหลัง

2) กิจการรับเงินพร้อมส่งมอบสินค้าหรือบริการ (Cash with sale/service) 

การขายสินค้าหรือบริการที่กิจการจะได้รับเงินพร้อมส่งมอบสินค้าหรือบริการให้ลูกค้า ตามเกณฑ์คงค้างถือว่ารายได้เกิดขึ้นแล้ว ตัวอย่างเช่น คลีนิคความงามให้บริการฉีดโบท๊อกให้ลูกค้า และหลังจากหัตถการดังกล่าวเรียบร้อยแล้วลูกค้าก็จ่ายค่าบริการด้วยเงินสด เป็นต้น

3) กิจการส่งมอบสินค้าหรือบริการก่อนแล้วรับเงินภายหลัง (Cash after sale/service)

การขายสินค้าหรือบริการที่กิจการจะส่งมอบสินค้าหรือบริการให้ลูกค้าก่อน แล้วเรียกเก็บเงินจากลูกค้าภายหลัง หรือเรียกว่าการขายสินค้าหรือบริการโดยให้เครดิตเทอมแก่ลูกค้า (เช่นเก็บเงินภายใน 15 วัน หรือ 30 วันหลังจากส่งสินค้า) หรืออาจจะมองได้ว่ากิจการขายสินค้าโดยไม่ได้รับเงิน แต่ได้รับสิทธิ์ในการเเรียกเก็บเงินในภายหลัง สิทธิ์ในการเรียกเก็บเงินนี้ถือว่าเป็นสินทรัพย์ที่เรียกว่าลูกหนี้การค้า (Account Receivable) ซึ่งตามเกณฑ์คงค้างถือว่าเกิดรายได้ขึ้นแล้ว เนื่องจากกิจการได้ส่งมอบสินค้าหรือบริการแล้ว ตัวอย่างธุรกิจที่มีลักษณะการขายสินค้าหรือบริการแบบ Sale/service before cash เช่น 

• AIS ให้บริการการใช้งานแก่ลูกค้าก่อน (ลูกค้ารายเดือน) แล้วค่อยเรียกเก็บเงินทีหลัง
• บริษัทมาร์เก็ตติ้งเอเจนซี่ ให้บริการงานวิจัยตลาดในงวดเดือนกุมภาพันธ์ และเรียกเก็บเงินงวดมีนาคม

หลักการรับรู้รายจ่าย (Expense Recognition)

ตามเกณฑ์คงค้าง กิจการจะรับรู้รายจ่ายหรือบันทึกรายจ่ายเมื่อมีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นแล้ว โดยไม่สนใจว่าจะจ่ายเงินค่าสินค้าหรือบริการแล้วหรือไม่ เมื่อกิจการได้ใช้สินค้าหรือได้รับบริการแล้วก็ถือว่าค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นแล้วแม้ยังไม่ได้จ่ายเงิน

กิจการจะใช้หลักการจับคู่ (Matching Principle) คือ การจับคู่ค่าใช้จ่ายกับรายได้ที่เกิดขึ้นจริง โดยกิจการจะรับรู้รายจ่ายหรือบันทึกค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นแล้วในงวดบัญชีเดียวกับรายได้ที่เกี่ยวข้องกับรายจ่ายนั้น ซึ่งหลักการจับคู่จะสามารถสะท้อนผลดำเนินงานที่แท้จริงของกิจการได้

ตัวอย่างการจับคู่ค่าใช้จ่ายกับรายได้

• บริษัทผลิตไอศครีมได้จัดทำกลยุทธการตลาดเพื่อประชาสัมพันธ์ไอศครีมรสข้าวเหนียวมะม่วง ซึ่งเป็นสูตรพิเศษเฉพาะฤดูกาลที่จะขายเฉพาะในเดือนเมษายนเท่านั้น แต่บริษัทได้เริ่มทำการตลาดสำหรับไอศครีมรสนี้ตั้งแต่เดือนมีนาคม ตามหลักการจับคู่ค่าใช้จ่ายให้สอดคล้องกับรายได้ ค่าการตลาดในเดือนมีนาคมสำหรับแคมเปนจ์นี้จะถูกรับรู้หรือบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีของเดือนเมษายนครับ

• บริษัทผลิตไอศครีมซื้อเครื่องผลิตไอศครีมสำหรับไอศครีมรสมัทฉะพรีเมี่ยม รุ่น Matcha 2026JP จากประเทศญี่ปุ่นราคา 1,200,000 บาท มีอายุการใช้งาน 5 ปี ตาม Matching Principle บริษัทจะไม่บันทึกค่าซื้อเครื่องผลิตไอศครีมทั้ง 1,200,000 บาท เป็นค่าใช้จ่ายของปีแรกปีเดียว แต่จะกระจายเป็นค่าใช้จ่ายตลอดระยะเวลา 5 ปี เนื่องจากบริษัทมีรายได้จากการขายไอศครีมที่ผลิดจากเครื่อง รุ่น Matcha 2026JP ตลอดระยะเวลา 5 ปี การคิดค่าใช้จ่ายแบบนี้เรียกว่าค่าเสื่อมราคา (Depreciation) เช่น ค่าซากเครื่องผลิตไอศครีมรุ่นนี้สามารถขายได้ที่ราคา 200,000 บาท หลังจากใช้งานครบ 5 ปี ถ้าบริษัทคิดค่าเสื่อมราคาด้วยวิธีเส้นตรง ค่าใช้จ่ายจากค่าเสื่อมราคาจะคำนวณจาก (1,200,000 – 200,000)/5 = 100,000 บาทต่อปี

ในอนาคตฟมอาจจะทำอีพีสำหรับค่าเสื่อมราคาโดยเฉพาะเพื่อให้ผู้อ่านทุกท่านเข้าใจหลักการเพิ่มเติม สำหรับอีพีนี้ขอจบไว้เพียงเท่านี้ก่อนครับ

แหล่งอ้างอิง

Fundamental of Financial Accounting, Philips Libby Libby

https://corporatefinanceinstitute.com/resources/accounting/accrual-principle